Wraz z początkiem 2019 r. zaczęły obowiązywać nowe przepisy prawne, które wprowadziły obowiązkowe raportowanie schematów podatkowych. Oznacza to nowe obowiązki dla osób i firm zajmujących się doradztwem podatkowym (w tym doradców, adwokatów, pracowników banku i radców) oraz ich klientów. Zgodnie z tymi regulacjami konieczności raportowania podlegają zarówno transakcje krajowe, jak i zagraniczne. Nowelizacja ustawy wprowadza pojęcie „schematów podatkowych”, które jest definiowane szerzej niż dotychczas znana podatnikom „korzyść podatkowa”. Obowiązkiem raportowania zostają objęte trzy typy podmiotów: promotorzy, wspomagający i korzystający.
Raportowaniu MDR poświęcone było webinarium zorganizowane przez Klub CFO, podczas którego omówione zostały obowiązujące przepisy. Odpowiedzieliśmy na pytania, czym jest schemat podatkowy, w jakich sytuacjach należy go raportować i w jakich terminach, a także komu powinny być przekazane informacje MDR. Wskazaliśmy również podmioty, których dotyczy raportowanie, oraz omówiliśmy wszelkie wyzwania związane z tym obowiązkiem.
W webinarium wzięli udział eksperci oraz praktycy na co dzień zajmujący się wyzwaniami z obszarów doradztwa prawnego i podatkowego: Wojciech Majkowski – Dyrektor Zespołu ds. Podatku Dochodowego od Osób Prawnych, KPMG w Polsce, oraz Janusz Błaszczuk – Dyrektor Departamentu Podatkowego, Bank Millennium. Webinarium poprowadziła Urszula Wysocka – Ekspert ICAN Institute/HBRP.
Poniżej przedstawiamy odpowiedzi na pytania zadane przez uczestników webinarium, na które nasi eksperci nie mogli odpowiedzieć w trakcie wydarzenia ze względu na brak czasu.
W 2019 roku zawarliśmy umowy z Millennium Leasing na leasing ciągników i naczepy. Czy mamy wobec tego obowiązek zgłaszania tych transakcji na MDR‑1, MDR‑3 za okresy miesięczne lub roczne? Umowy nie zostały zawarte w celu uniknięcia płacenia podatku, ale wynikają z potrzeb i specyfikacji naszej firmy.
JB: Jeżeli uważają Państwo, że kryterium głównej korzyści nie było spełnione, to mogą Państwo nie składać informacji MDR‑3 (w tym przypadku jest ona za okres roku podatkowego), co wynika z odpowiedzi na pytanie 8 zamieszczone w FAQ na stronie Ministerstwa Finansów.
Czy to oznacza, że podatnik ma w swoim raporcie zacytować całą cześć CIT/PIT w zakresie kosztów uzyskania przychodów?
JB: Tak. Wartość KUP rozpoznana w danym roku podatkowym stanowić będzie „korzyść podatkową” w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) w związku z art. 86a § 1 pkt 4 ustawy – Ordynacja podatkowa („obniżenie wartości zobowiązania podatkowego”).
A jeżeli to pracownik przyjdzie z propozycją, że odchodzi z pracy, i oznajmi, że jak chcemy z nim współpracować, to właśnie na zasadzie B2B? Czy w tym przypadku też będzie schemat?
JB: Z publikacji na stronie Ministerstwa Finansów wynika, że tak, w przypadku, gdy firma zatrudniająca informatyków czy innych specjalistów/ekspertów na B2B (uprzednio zatrudnionych na umowę o pracę) spełnia przesłanki „kwalifikowanego korzystającego” z art. 86a § 4 OP (przychody/koszty/aktywa pow. 10 mln EUR). W takiej sytuacji jako płatnik osiąga „korzyść podatkową” w postaci braku obowiązku pobrania podatku (zaliczki PIT), co determinuje powstanie schematu podatkowego.
Czy każde zmniejszenie podstawy opodatkowania powinno być raportowane, jak choćby paliwo do służbowego auta?
JB: W przypadku spełnienia ogólnych cech rozpoznawczych zawsze niezbędne jest spełnienie przesłanki „kryterium głównej korzyści” z art. 86a § 2 OP (korzyść podatkowa = główna lub jedna z głównych korzyści). Spełnienie tego kryterium podlega zawsze ocenie przez Państwa jako podatnika/korzystającego na moment powstania obowiązku składania informacji MDR‑3. Zatem nie każde zmniejszenie podstawy opodatkowania CIT lub PIT jest schematem podatkowym, ponieważ głównymi celami wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą są względy biznesowe, a nie optymalizacje.
Czy każda umowa, w której zastosujemy 50% kosztów uzyskania przychodów dla twórców podlega MDR? Nie ma tu limitu, który ogranicza wejście w MDR?
JB: Z odpowiedzi MF na pytanie DGP można wnosić, że zastosowanie podwyższonych kosztów autorskich stanowi standaryzowany schemat podatkowy w rozumieniu przepisów MDR. Wskazywać ma na to wypełnienie cech określonych w art. 86a § 1 pkt 6 lit d) oraz art. 86a § 1 pkt 6 lit. f) OP oraz kryterium głównej korzyści z art. 86a § 2 OP. W przypadku zastosowania podwyższonych kosztów autorskich dochodzi do wystąpienia korzyści podatkowej z uwagi na zmniejszenie wysokości pobranej i wpłaconej do organu podatkowego przez pracodawcę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, tj. w części wynagrodzenia pracownika dotyczącej przeniesienia praw autorskich („korzyść podatkowa” z art. 3 pkt 18 lit. a i d w zw. z art. 86a § 1 pkt 4 OP 0 por. także odpowiedź na pytanie 10 FAQ MF).
Kredyt inwestycyjny – umowa o kredyt, również należałoby raportować?
JB: W przypadku spełnienia ogólnych cech rozpoznawczych zawsze niezbędne jest spełnienie przesłanki „kryterium głównej korzyści” z art. 86a § 2 OP (korzyść podatkowa = główny lub jedna z głównych korzyści). Spełnienie tego kryterium podlega zawsze ocenie przez Państwa jako podatnika/korzystającego. Nie każde zatem zmniejszenie podstawy opodatkowania CIT/PIT jest schematem podatkowym, ponieważ głównymi celami wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (tu: zaciągnięcie kredytu i jego późniejsze spłaty) są względy biznesowe, a nie optymalizacje. Kredyt bankowy co do zasady nie stanowi zatem schematu podatkowego. Jedynie w bardzo wyjątkowych przypadkach, np. gdyby zaciągnięcie kredytu było elementem w zespole czynności stanowiących schemat podatkowy (np. sfinansowanie jakiejś innej czynności mającej na celu osiągnięcie korzyści podatkowej), umowa kredytu mogłaby zostać uznana za czynność składającą się na schemat podatkowy (razem z inną czynnością/innymi czynnościami). Wówczas względem Banku jako Wspomagającego powstaje obowiązek informacyjny po stronie Promotora lub Korzystającego wynikający z art. 86d § 1 OP.
Czy i w jakim zakresie działalność banków spółdzielczych podlega MDR?
JB: Na stronie ZBP opublikowana została kompleksowa informacja o MDR dla sektora bankowego. Szczegółowo omówiono, w jakich przypadkach po stronie banków powstają obowiązki informacyjne. Materiał jest w trakcie analizy przez Departament Systemu Podatkowego MF i będzie także przedmiotem prac grupy roboczej ds. sektora finansowego w ramach Forum MDR przy MF (jako sektor bankowy mamy nadzieję, że informacja stanie się podstawą do wydania objaśnień dla sektora bankowego).
Czy połączenie ze spółką zależną, która ma stratę podatkową może być rozpatrywane jako schemat podatkowy?
JB: Połączenie ze spółką zależną wykazującą stratę podatkową każdorazowo powinno być poprzedzone szczegółową analizą z perspektywy spełnienia przesłanek determinujących powstanie obowiązku raportowania. Nie można jednak wykluczyć, że połączenie ze spółką wykazującą stratę podatkową będzie spełniało cechy szczególne, w takim przypadku spełnienie kryterium głównej korzyści nie będzie wymagane. Co jednak istotne, w praktyce gospodarczej występują również sytuacje, w których przejęcie spółki ze stratą podatkową nie będzie spełniało ww. przesłanek – celem połączenia nie będzie osiągnięcie korzyści podatkowej, ponieważ decyzja o połączeniu będzie wynikała z obiektywnych przesłanek ekonomicznych. W takim przypadku fakt wystąpienia korzyści podatkowej nie będzie samoistnym determinantem dla spełnienia kryterium głównej korzyści.
Jeśli mam spółkę zależną ze stratą, to ona też rozlicza tę stratę, więc przy połączeniu ta strata tak samo jest rozliczana. Gdzie tu dodatkowa korzyść?
JB: Potencjalna korzyść podatkowa, która może zostać zrealizowana na skutek połączenia podatnika ze spółką wykazującą straty podatkowe polega na założeniu, że podatnik – spółka przejmująca, kontynuuje po przeprowadzeniu połączenia, nierentowną działalność gospodarczą spółki przejmowanej, która generuje straty. W takim przypadku, gdy podatnik – spółka przejmująca, wykazywała dotychczas dochód do opodatkowania, to po połączeniu oraz kontynuowaniu nierentownej działalności spółki przejmowanej, może uwzględnić w swoim wyniku podatkowym koszty uzyskania przychodu, które generuje nierentowna działalność spółki przejmowanej. W konsekwencji podatnik wykaże mniejszy dochód do opodatkowania lub zwiększy swoją stratę, co w świetle regulacji OP będzie stanowiło korzyść podatkową.
Czy podniesienie kapitału podstawowego w spółce kapitałowej w dowolnej formie (aport, gotówka, konwersja wierzytelności) stanowi schemat podatkowy?
JB: Sam fakt podniesienia kapitału podstawowego w spółce kapitałowej w formie gotówkowej co do zasady nie powinien stanowić schematu podatkowego – trudno w takim przypadku uznać, że zostało spełnione kryterium głównej korzyści oraz cecha ogólna lub cechy szczególne (inne cechy szczególne). Odnosząc się natomiast do alokacji wkładu na kapitał zapasowy (tzw. agio), to pomimo wystąpienia mniejszego opodatkowania PCC niż w przypadku 100% alokacji wkładu na kapitał zakładowy, należy uznać, że takie działanie, co do zasady, nie powinno być kwalifikowane jako spełniające kryterium głównej korzyści, ponieważ w praktyce jednym z głównych determinantów takiego działania jest konieczność dokapitalizowania spółki, a nie osiągnięcie korzyści podatkowej. Wybór określonego sposobu postępowania, który wiąże się z niższym opodatkowaniem, jeżeli celem uzgodnienia (tu: wniesienia wkładu) nie jest osiągnięcie korzyści podatkowej, nie powinien spełnić kryterium głównej korzyści.
Jakie transakcje mogą zawierać się w punkcie: ,,Dochód lub majątek korzysta z metod unikania opodatkowania w więcej niż jednym państwie (pkt 13 lit c)” w kontekście rozliczeń podmiotów powiązanych np. PL/DE?
JB: Szczególna cecha rozpoznawcza, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 13 lit. c OP w kontekście rozliczeń podmiotów powiązanych np. z polskiej i niemieckiej jurysdykcji podatkowej, może polegać na sytuacji, w której podatnik może wielokrotnie korzystać w stosunku do tego samego dochodu lub majątku z metod unikania podwójnego opodatkowania (np. jednocześnie z metody kredytu podatkowego w więcej niż jednym państwie w stosunku do tej samej kwoty podatku) na podstawie przepisów różnych jurysdykcji podatkowych. Powyższa sytuacja może mieć swoje źródło w krajowych rozwiązaniach podatkowych, stosowanych metodach unikania podwójnego opodatkowania określonych jednostronnie przez dane państwo lub też metodach unikania podwójnego opodatkowania określonych dwustronnie na podstawie bilateralnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też na postawie umów wielostronnych. W praktyce może zdarzyć się sytuacja, w której podmiot polski wypłaci na rzecz zagranicznego oddziału podmiotu niemieckiego (stanowiącego zakład), zlokalizowanego w kraju X należność, w stosunku do której zostanie w Polsce pobrany tzw. podatek u źródła. W takim przypadku zakład podmiotu niemieckiego będzie mógł, co do zasady, odliczyć od podatku do zapłaty w kraju X podatek pobrany w Polsce. Jednocześnie, o ile umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między krajem X a Niemcami przewiduje dla celów unikania podwójnego opodatkowania metodę kredytu podatkowego, obliczając podatek należny do zapłaty w Niemczech podatnik powinien odliczyć (skredytować) podatek zapłacony w kraju X oraz podatek zapłacony w Polsce.
Czy szczególna cecha rozpoznawcza dotyczy wyłącznie uzgodnień krajowych? Czy w sytuacji, gdy podmiot wspomagający z PL, uczestniczący w uzgodnieniu pomiędzy CZ/DE byłby zobligowany do raportowania w ramach MDR‑1 np. na podstawie Dochody (przychody) nierezydenta wynikające z uzgodnienia przekraczają łącznie kwotę 25 mln zł (pkt 1 lit. c)?
JB: Jak rozumiemy, w analizowanym przykładzie chodzi o wypłatę należności pomiędzy podmiotem czeskim oraz niemieckim. Szczególne cechy rozpoznawcze, o których mowa w art. 86a § 1 pkt 13 OP dotyczą zarówno uzgodnień krajowych, jak i transgranicznych, co znajduje potwierdzenie w definicji schematu podatkowego transgranicznego, zawartej w art. art. 86a § 1 pkt 12 OP. Natomiast inna cecha szczególna wskazana w pytaniu, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 1 lit. c OP, dotyczy jedynie uzgodnień, gdzie nierezydent osiąga przychód (dochód), którego źródło jest w Polsce, a w konsekwencji we wskazanym stanie faktycznym nie powstałby obowiązek raportowania.
Czy podwyższenie kapitału zakładowego z agio jest schematem podatkowym? Korzyść w PCC.
JB: Sam fakt podwyższenia kapitału zakładowego, co do zasady, nie powinien stanowić schematu podatkowego. Należy jednak mieć na uwadze, że w toku podwyższenia kapitału zakładowego część wartości wkładu może być przelana na kapitał zakładowy w postaci tzw. agio. W takim przypadku kwota PCC z tytułu zmiany umowy spółki będzie niższa aniżeli w przypadku zaliczenia całego wkładu na rzecz kapitału zakładowego. W rezultacie, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego z wystąpieniem tzw. agio, może dojść do powstania korzyści podatkowej. Należy mieć jednak na uwadze, że w praktyce gospodarczej celem wniesienia wkładu do spółki jest jej dokapitalizowanie, zatem o ile faktycznie może wystąpić korzyść podatkowa w razie alokacji na kapitał zapasowy (agio), to w praktyce nie jest ona celem podwyższenia kapitału. W konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego z jednoczesną alokacją na kapitał zapasowy (tzw. agio) nie powinno co do zasady spełniać kryterium głównej korzyści, a w rezultacie nie powinno stanowić schematu podatkowego podlegającego raportowaniu.
Czy praktykę przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na deklaracji VAT7 też można uznać za schemat podatkowy?
JB: Przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy w deklaracji VAT‑7, a w konsekwencji podwyższenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z art. 86a § 1 pkt 4 lit. a OP może stanowić korzyść podatkową. Należy mieć jednak na uwadze, że sam fakt dokonania ww. przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nie jest samoistną przesłanką warunkującą powstanie schematu podatkowego podlegającego raportowaniu. Zgodnie z regulacjami OP, aby dane uzgodnienie było uznane za schemat podatkowy, niezbędne jest spełnienie kryterium głównej korzyści oraz cech ogólnej lub spełnienie jednej z cech szczególnych (innych cech szczególnych). W rezultacie, jeżeli ww. czynność będzie miała obiektywne, ekonomiczne lub prawne uzasadnienie, to nie zostanie spełnione kryterium głównej korzyści.
Czy realizacja transakcji, na podstawie której zmniejsza się podatek PCC też należy do schematu?
JB: W zakresie uznania za schemat podatkowy realizacji transakcji, na podstawie której zmniejsza się (lub nie powstaje) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, należy każdorazowo rozważyć, czy dana transakcja spełnia kryterium głównej korzyści, o którym mowa w art. art. 86a § 2 Ordynacji podatkowej. Takiego ryzyka nie można jednak z góry wykluczyć i wymagane jest odrębne analizowanie każdego przypadku.
Jeżeli realizuje się transakcję, która powoduje potencjalną korzyść podatkową, a jest realizowana w wyniku innych przepisów, tj. z innej ustawy i w niej zawartych zasad, które powodują konieczność jej przeprowadzenia w taki sposób, że powstaje korzyść podatkowa – jak to raportować?
JB: Do powstania schematu podatkowego konieczne jest, by dane uzgodnienie (czynność/transakcja) spełniało jedną z ogólnych cech rozpoznawczych oraz kryterium głównej korzyści. W przypadku transakcji, której skutkiem jest osiągnięcie korzyści podatkowej, a której realizacja wynika z obowiązku prawnego nałożonego odrębną ustawą, na skutek czego podatnik nie posiada alternatywnej drogi działania, to co do zasady nie będzie spełnione kryterium głównej korzyści. Należy mieć jednak na uwadze, że zastosowanie się do regulacji, które umożliwiają osiągnięcie faktycznego niższego opodatkowania, np. poprzez zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów dla twórców zgodnie z przepisami ustawy o PIT, będzie już kwalifikowane jako schemat podatkowy podlegający raportowaniu. Niemniej jednak, skorzystanie z ulg podatkowych np. B+R nie oznacza samoistnie, że spełnione zostanie kryterium głównej korzyści, w szczególności jeżeli podatnik zamierza skorzystać z ulgi za okres przeszły, ponieważ w przeszłości już był podmiotem uprawnionym do skorzystania z preferencji. W przypadku jednak, gdyby dane uzgodnienie (transakcja), pomimo że przyczyną jego dokonania był wymóg ustawowy, obejmowało jedną ze szczególnych cech rozpoznawczych lub innych szczególnych cech rozpoznawczych, wówczas powstanie schemat podatkowy podlegający raportowaniu według standardowych zasad.
